摘 要

建设工程项目中，有关项目造价结算条款是涉及发包、承包双方核心利益,决定工程承包项目是否能够顺利运转的核心问题。同时，在建设工程纠纷实务中，因造价结算或支付条款所引发的争议纠纷案件数呈逐年上升趋势。当工程项目涉及政府财政投资时，因政府对财政投资成本的严格控制，发包人往往在建设工程施工合同中约定须以财政机关审计、审计机关审计作为支付工程款的前提及依据。然而，因工程实际建设中的各种不可控因素，工程竣工后久拖不审或久审不决的情形频发，导致建设工程施工合同约定政府审计结算条款形同虚设，令承包方徒增额外损失，并造成发包方与承包方之间诉讼纷争不断。基于此情形，通过研究相关政策法规、探讨审判机关公布的此类型指导案例，正确理解政府审计与工程结算的关系，对处理该类工程结算纠纷案件而言便显得尤为重要且必须。

一、政府审计的含义及性质

（一）政府审计的含义

审计是指由独立的专门机构或人员接受委托或根据授权，对国家行政、事业单位和企业单位及其他经济组织的会计报表和其他资料及其所反映的经济活动进行审查，并发表意见。[1]《中华人民共和国审计法实施条例》（简称“《审计法实施条例》”）第2条规定：“审计法所称审计，是指审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。”审计依照主体之不同，可分为国家（政府）审计、独立（注册会计师、民间）审计和部门、单位内部审计。按照主体与被审计单位是否存在隶属关系，可分为内部审计与外部审计等。工程造价审计则是指由独立的审计机构接受委托或根据授权，依据国家有关规定对建设工程项目全部成本的真实性、合法性进行审查、评价的种监督活动。工程造价审计包括事前、事中、事后审计。此文讨论的是事后审计，即对工程竣工决算的工程造价审计。由于政府审计有其特殊性，因此这里重点讨论政府的工程造价审计。《中华人民共和国审计法》（简称“《审计法》”）第2条规定:“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。”政府投资和以政府投资为主的建设项目应当接受审计监督，政府审计部门根据投资主体、项目规模情况实行分级审计制度。对于国家、地方重点建设项目一般属必审项目，而对于规模较小的项目，审计机关可视情况进行抽查复核。

（二）政府审计的性质

政府审计的主体是国家行政机构，根据《审计法》第3条规定：“审计机关依照法律规定的职权和程序，进行审计监督。”其对建设工程造价结算审计的行为本质上是一种行政监督行为。另根据《审计法》第41条、47条及48条[2]，审计机关作出的审计结论，一经送达即产生法律效力，非经行政复议和行政诉讼程序，任何单位和个人均不得撤销和变更，对被审计单位产生直接的法律后果，政府审计行为具有行政强制性。

（三）政府审计的范围

因政府审计行为带有国家监督意志，在政府重点投资项目以及涉及公共利益和民生的城市基础设施、保障性住房、学校、医院等工程项目的建设和管理情况是政府审计的重点。

根据《政府投资项目审计规定》第六条的规定：“审计机关对政府投资项目重点审计内容包括：1.履行基本建设程序情况；2.投资控制和资金管理使用情况；3.项目建设管理情况；4.有关政策措施执行和规划实施情况；5.工程质量情况；6.设备、物资和材料采购情况；7.土地利用和征地拆迁情况；8.环境保护情况；9.工程造价情况；10.投资绩效情况；11.其他需要重点审计的内容。

除重点审计上述内容外，还应当关注项目决策程序是否合规，有无因决策失误和重复建设造成重大损失浪费等问题；应当注重揭示和查处工程建设领域中的重大违法违规问题和经济犯罪线索，促进反腐倡廉建设；应当注重揭示投资管理体制、机制和制度方面的问题。”

二、建设工程施工合同引入政府审计条款的依据及发展

政府审计机关作为政府内部监督机关，与建设工程造价结算本无直接联系。在住建部所出“GF-1999-0201”“GF-2013-0201”“GF-2017-0201”三版《建设工程施工合同（示范文本）》中，均未有“审计”相关条款和用语的出现。这也足够说明，在通常情况下，工程造价与工程结算和“审计”并无必然联系。

那为何与“审计”相关的工程造价结算条款会出现在建设工程施工合同中？首先，根据《审计法》第22条规定“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督。”以及《审计法实施条例》第20条规定：“《审计法》第22条所称政府投资和以政府投资为主的建设项目……审计机关对前款规定的建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督；对前款规定的建设项目进行审计时，可以对直接有关的设计、施工、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性进行调查。”以上法律规定为审计机关对涉及政府投资工程项目进行造价和结算审计监督提供了法律依据。再者，在《财政违法行为处罚处分条例》第9条中规定，在国家有关投资建设项目中，将国家机关及其工作人员“违反规定超概算投资”列为了处分行为之一。建设工程的概算投资数额在工程项目立项前一般由政府发改、财政部门对工程总体建设费用进行测算，在概算投资数额确定后，判断工程项目是否超概算的重要依据即是政府审计结果。

基于以上原因，地方各级政府为了防范在工程建设中出现超概算行为，降低违反相关财政规定的风险，保障政府财政支出的廉洁与程序规范，接连出台地方性的审计条例，以加强政府审计在涉及政府投资建设项目中的重要性。例如，2012年出台的《北京市审计条例》第23条规定：“政府投资和以政府投资为主的建设项目纳入审计项目计划的，建设单位可以与承接项目的单位或者个人在合同中约定，双方配合接受审计，审计结论作为双方工程结算的依据；依法进行招标的，招标人可以在招标文件中载明上述内容。”2013实施的《上海市审计条例》第14条规定“政府投资和以政府投资为主的建设项目，按照国家和本市规定应当经审计机关审计的，建设单位或者代建单位应当在招标文件以及与施工单位签订的合同中明确以审计结果作为工程竣工结算的依据。审计机关的审计涉及工程价款的，以招标投标文件和合同关于工程价款及调整的约定作为审计的基础。”除此之外，在地方条例中作出类似要求，将政府审计纳入工程结算依据的规定还包括2014年《四川省政府投资建设项目审计条例》第26条，2015年《浙江省审计条例》第27条等。

诚然，国务院及地方政府制定审计条例的初心旨在规范政府财政支出，但在实际操作过程中，政府审计却出现“阻碍”工程结算的情况。鉴于此，全国人大常委会法工委于2017年作出法工备函〔2017〕22号复函明确：“地方性法规中直接以审计结果作为竣工结算依据和应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据的规定，限制了民事权利，超越了地方立法权限，应当予以纠正。”复函同时要求地方人大常委会对地方性法规中相关规定进行自行清理和纠正，并得到了地方人常及政府的积极响应。

2020年新冠疫情爆发后，为减轻中小企业生存负担、保障企业顺利开工，住建部办公厅发布《关于加强新冠肺炎疫情防控有序推动企业开复工工作的通知》（建办市[2020]5号），其中第2条第（七）项规定“……规范工程价款结算，政府和国有投资工程不得以审计机关的审计结论作为工程结算依据，建设单位不得以未完成决算审计为由，拒绝或拖延办理工程结算和工程款支付。”同年7月，国务院颁布《保障中小企业款项支付条例》，其中第11条规定“机关、事业单位和国有大型企业不得强制要求以审计机关的审计结果作为结算依据，但合同另有约定或者法律、行政法规另有规定的除外。”上述规定体现了政府面对新形势对政府审计条款的态度以及对建设工程结算中政府审计条款相关制度的新导向。

简政放权、转变政府职能是政府改革的重点之一，政府审计条款在建设工程结算中地位的变化反映了政府职能的转型。政府审计作为一种行政监督行为，地方人大与政府通过制定地方规范性文件将本属于政府监督程序强制引入到民事合同之中，违背了民事主体之间平等自愿的原则，干涉了当事人意思自治。在政府审计制度显现出不合理之处时，人大常委会响应社会及行业诉求，及时做出纠正行为，更是体现出立法机关在立法程序中良性的纠错能力。

不过，值得留意的是，现有的审计条例以及《保障中小企业款项支付条例》相关规定仅是将政府审计条款定位在工程结算可选性条款，其并不禁止政府审计结算条款订入合同，政府审计在规范财政方面引入在建工合同结算条款中本身具备必要性和合理性，故政府投资项目的建设方作为发包单位，将政府审计条款纳入到招标文件和建工合同中的现象仍极为常见。

三、政府审计条款在建设工程施工合同纠纷中的适用性探讨

建设工程纠纷因为涵盖面广、案情复杂、实务审理难度大，审判机关尤其是最高人民法院汲取实务审判的成果与经验，作出的司法解释、批复及指导案例，对正确认识涉及政府审计的工程结算条款纠纷如何处理有较强的参考意义。

（一）当事人在建工合同中明确约定以政府审计结果作为结算及付款依据的情形

政府审计是一种政府行政监督行为，审计机关与被审计人基于政府审计发生的法律关系中，双方并非对等的地位，而建工合同中当事人双方是基于合同形成的民事法律关系，两种法律关系不同。当事人约定以政府审计结果作为结算及付款依据而纳入建工合同时，选择政府审计纳入是双方自由行使民事权利，是意思自治的结果。最高人民法院在《关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（一）》（法释[2020]25号）第19条中明确表明了在工程价款结算领域对当事人意思自治的认可，该条第1款规定：“当事人对建设工程的计价标准或者计价方法有约定的，按照约定结算工程价款。”除此，各地高级人民法院在此基础上出台的相关判例指南、指导意见等文件中表达了认可的态度。在《广东省高级人民法院关于审理建设工程合同纠纷案件疑难问题的解答》（粤高法[2017]151号）中第11条规定：“当事人约定以财政、审计部门的审核、审计结果作为工程款结算依据的，按照约定处理。”

【实务判例】兰州某发展投资有限公司、北京某建设工程有限公司建设工程施工合同纠纷案[（2018）最高法民终651号]。

最高院在此案中认为，审计结果作为工程款结算依据，必须明确具体约定，即在合同中约定“以审计部门的审计结论作为竣工结算价款支付依据。”如审计部门是确定的，还应写明审计部门的全称。结合本案，双方在合同中并没有明确约定，将审计结果作为案涉工程款结算依据，合同中有关审计的约定不明确、不具体。因该项目属国有资金投资的重点建设项目，审计机关对工程建设项目进行审计是一种监督行为。因此，对该约定的解释，应为工程最终结算价需通过专业的审计途径或方式确定结算工程的真实合理性，而不应理解为须在业主接受国家审计机关审计后，依据审计结果进行结算。因此，兰州某发展投资有限公司所持合同约定以审计机关的审计结论作为结算依据的主张，缺乏事实和法律依据，不予采信。

综上所述，如政府审计条款作为建工合同结算条款无效力瑕疵，人民法院处理相关纠纷时应予以认可。建工合同的结算条款除了明确政府审计作为结算依据，当审计部门是确定的，还应写明审计部门的全称。

（二）当事人在建工合同中约定以审计结果作为结算依据，但未明确约定“政府审计”的情形

实践当中，在建工合同中约定以审计作为结算依据时通常会有下列数中表达方式：“以发包人审计结果作为结算依据”“以业主审计结果作为结算依据”“以政府审计机关的审计结果作为结算依据”。当合同表述方式为前两种时，“发包人审计”和“业主审计”应指发包人或业主内部审计部门或由其委托的第三方中介机构对工程项目进行的造价审计活动，一般不能直接解释或推定为国家审计机关的审计。因为政府审计带有强制性，而在建设合同中，发包人、业主和承包人都是平等主体之间的民事关系。在约定不明的情况下，不能通过推定的方式，将国家行政机关的行政行为强行介入到民事法律关系中，这将违反当事人双方意思自治的原则。

【实务判例】某铁路集团有限公司与重庆某建设工程集团股份有限公司建设工程合同纠纷案[（2012）民提字第205号]。

最高院在此案中认为，根据审计法的规定及其立法宗旨，法律规定审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算进行审计监督，目的在于维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，防止建设项目中出现违规行为。重庆某建设工程集团股份有限公司与某铁路集团有限公司之间关于案涉工程款的结算，属于平等民事主体之间的民事法律关系。因此，本案诉争工程款的结算，与法律规定的国家审计的主体、范围、效力等，属于不同性质的法律关系问题，即无论案涉工程是否依法须经国家审计机关审计，均不能认为，国家审计机关的审计结论，可以成为确定本案双方当事人之间结算的当然依据，故对重庆建工集团的上述主张，本院不予采信，对案涉工程的结算依据问题，应当按照双方当事人的约定与履行等情况确定。

综上所述，当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定，应当具体明确，而不能通过解释推定的方式。

（三）合同双方约定以政府审计结果作为结算及付款依据，但审计机关长期未出具审计结论，导致无法支付工程款的情形

当建工合同已经约定以政府审计结果作为结算依据并且该条款是双方真实意思表示，合法有效。此时，一方面承包人的债权实现完全取决于发包人是否积极地促成政府审计部门进行审计，另一方面，如政府机关无正当理由无法进行审计或无正当理由长期未出具审计结论，此时以政府审计作为结算条款的前提条件剥夺了承包人按照合同约定合法主张工程款的权利。在《广东省高级人民法院关于审理建设工程合同纠纷案件疑难问题的解答》（粤高法[2017]151号）中第11条规定“当事人约定以财政、审计部门的审核、审计结果作为工程款结算依据的，按照约定处理。如果财政、审计等部门明确表示无法进行审核、审计或者无正当理由长期未出具审核、审计结论，经当事人申请，且符合具备进行司法鉴定条件的，人民法院可以通过司法鉴定方式确定工程价款。”政府机关长期无理由未出具审计报告时，人民法院以公平合理原则处理此类纠纷，或可能认定此种以政府审计为前提的结算条款无效，或认可以当事人以司法鉴定结果作为工程结算依据。

【实务判例】唐山湾某旅游区旅游开发建设有限公司、北京某港口工程有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书[（2019）最高法民终136号]。

最高院在此案中认为，双方一致认可涉案工程于2014年11月已经交工使用。无论双方所签合同性质是建设工程施工合同，还是BT项目合同，对唐山三岛而言，取得了由北京某港口工程有限公司投资建设的项目并实际投入使用，其合同目的都早已经得以实现。而北京某港口工程有限公司作为合同另一方当事人，投入了超出预期的巨额资金进行建设，在项目建成交付后相当长的时间内，却因审计机构无法形成审计结论而迟迟不能收回投资，无法实现合同目的。因工程施工资料不全等原因，涉案工程的审计工作进展缓慢，自2016年5月北京某港口工程有限公司将结算资料交付唐山湾某旅游区旅游开发建设有限公司开始，截至本案诉讼发生时，已历经两年多的时间审计结论一直无法形成。一审法院虽未对造成无法正常审计问题在双方当事人之间作出明确的责任认定，但如果采信唐山湾某旅游区旅游开发建设有限公司关于支付款项必须严格依照合同约定以审计结论形成后才能确定时间节点的抗辩主张，在本案审计结论长期无法形成的特殊情况下，对北京某港口工程有限公司明显有失公允。鉴于唐山湾某旅游区旅游开发建设有限公司自2014年11月接收项目投入使用起，已经长达数年，一审法院判令其一次性全部支付剩余尚欠工程款，并无不妥。

（四）当事人在建工合同约定“以政府审计机关的审计结果作为结算依据”，但已通过结算协议确认工程结算价款的情形

现实中，虽合同双方已约定以政府审计结果作为工程款结算依据，但在工程完工结算时，在经过政府审计之前，双方就工程结算已经通过并认可结算协议的情况也时有发生。笔者认为，因为建设工程合同双方是一种民事法律关系，在结算中认可并签署了结算协议，本质上是双方协商一致，对建工合同中原约定结算条款的变更，签署的结算协议应对双方具有法律约束力，如发生纠纷，应以双方结算协议中确定的工程价款为准，审计结论不能当然成为结算依据。

【实务判例】肖某、某县人民政府建设工程施工合同纠纷再审民事裁定书【（2019）最高法民申1218号】

最高院认为，依据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第2条规定，建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人可以请求参照约定支付工程价款。在涉案工程竣工后，临泉县审计局进行了工程结算审计，但莫县审计局的审计是其对工程建设单位的一种行政监督行为，与涉案工程款的结算属于不同性质的法律关系范畴，审计结论不能当然成为当事人之间结算的依据，案涉工程款的确定应按照双方当事人之间的约定和履行情况加以确定。在上述审计报告正式出具之前，肖某即在审定结算造价为92529283.65元的《竣工结算审定签署表》上签字，并注明“同意”，还加公司印章，表明双方当事人对工程结算达成一致意见，可以作为确定涉案工程价款的依据。

（五）当事人约定以政府审计结果作为结算依据，但审计机关的审计结果具有不真实、不客观之处的情形

在工程结算时，审计机关除可能出现无正当理由长期未出具审计报告的情况，还可能出现审计结果不真实、不客观的情形。针对此类情况，在2015年度《全国民事审判工作会议纪要》第49条中提及“……合同约定以审计机关出具的审计意见作为工程价款结算依据的，应当遵循当事人缔约本意，将合同约定的工程价款结算依据确定为真实有效的审计结论。承包人提供证据证明审计机关的审计意见具有不真实、不客观情形，人民法院可以准许当事人补充鉴定、重新质证或者补充质证等方法纠正审计意见存在的缺陷。上述方法不能解决的，应当准许当事人申请对工程造价进行鉴定。”基于此，人民法院在审理涉及此类工程纠纷中，对政府审计意见有审查其合法性与合理性的权力与义务，不能仅因为建工合同约定以政府审计作为工程结算依据就单纯认定其具有作为结算依据效力，对存在不真实、不合理的政府审计意见不应作为结算依据。

四、总 结

政府审计是一种行政监督行为，当事人在建工合同中引入政府审计作为工程价款结算的依据，其本质是合同双方对民事权利的行使，如此类约定条款不违背合同双方真实意思表示，且无其他效力瑕疵，其效力应当受到法律保护与双方遵守。与大部分法律制度一样，建工领域内政府审计制度也在不断发展。令人欣喜的是，随着《保障中小企业款项支付条例》《关于加强新冠肺炎疫情防控有序推动企业开复工工作的通知》等政策法规相继出台，建工领域中行政权力与企业权利之间正逐渐接近平衡，制度的不合理之处也得以日趋完善。

从法律实务角度来看，当合同当事人在建工合同中明确约定将政府审计作为双方结算条款，且约定合法有效时，法院在处理此类争议纠纷时，应对该类条款予以认可。当建工合同中未明确约定政府作为审计主体时，不能单纯推定适用政府审计。如果审计机关明确表示无法进行审计或无正当理由长期未出具审计结论时，人民法院基于公平合理的原则，应认可当事人以司法鉴定结果作为工程结算依据。审计机关的审计意见具有不真实、不客观情形的，人民法院可以准许当事人补充鉴定、重新质证或者补充质证等方法纠正审计意见存在的缺陷。上述方法不能解决的，应当准许当事人申请对工程造价进行鉴定。