2021年10月23日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议作出决定，授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作。此次试点地区的房地产税征税对象为居住用和非居住用等各类房地产，不包括依法拥有的农村宅基地及其上住宅。土地使用权人、房屋所有权人为房地产税的纳税人。

一、房地产税改革试点之内涵

我国房地产税改革经历了较长一段时间的摸索，在此期间，众多专家、学者对房地产税的名称、征税范围、征税对象等进行讨论与研究，出现了“房产税”“房地产税”“物业税”“房产保有税”“房地产保有税”等多种说法。

房产税在我国存续已久，1986年出台的《中华人民共和国房产税暂行条例》（简称“《房产税暂行条例》”）规定，房产税是针对房产保有阶段征收的税收，对商业房产、个人出租的住房分别课征房产（保有）税和租金税。依据当时的房产税制度，可以看出房屋征税仅仅针对经营性房产，将个人非营业房产完全排除在征税范围之外，个人所有的非营业用房产完全享受免税待遇。房地产税于2013年第一次出现在大众视线，与此前房产税不同的是，房地产税同时包括“房”和“地”的概念。

笔者认为，此次推行改革试点的房地产税特指在保有环节对房地产（尤其是住宅）征收的税种，实际上属性为“房地产保有税”，是以房屋和土地为征收对象，在房地产保有环节向房屋产权所有人及土地使用权人或其他纳税人征收的一种财产税。此次试点改革主要目的是要在《房产税暂行条例》的基础之上，解决个人非营业房产在保有期间征税的问题，进一步推进房地产税立法的进程。

二、房地产税功能定位

在国外学者看来，房地产税的主要特点是地方支柱性税种。国内专家学者对房地产税争议较大，主要有四种观点：一是认为房地产税是地方支柱性财源，主要功能是为了增加地方政府财政的收入；二是倡导“调控房地产市场说”，认为征收房地产税可以抑制房价，房地产税与房价间为负相关关系；三是认为房地产税的主要功能不在市场资源配置上，也不为地方财政筹集收入，而是用于调节收入的二次分配，地方政府通过征收房地产税调节贫富差距，使得社会财富再分配更加凸显公平；四是引导“优化税制说”，认为房地产税的功能在于完善税收体系。

三、2011年房产税沪渝试点改革及效果分析

2011年，上海及重庆两地的房产税试点改革是第一次将个人自有住房纳入房地产税征税范围，意在突破1986年《房产税暂行条例》第五条“下列房产免纳房产税：……四、个人所有非营业用的房产”的规定。

（一）2011年沪渝试点概况

2011年1月起，为配合地产调控“国八条”实施，中央提出以上海和重庆作为试点征收房产税的方案，并开始施行。这是国家第一次尝试将个人自有住房纳入征税范围。通过对比，沪渝两地施行征收房产税的方案各有侧重点，主要体现在：（1）征收范围不同。上海仅对增量住房征税；重庆同时对存量房和增量房征税，且更侧重于对高端住房征税，覆盖了存量独栋商品住宅。（2）税率不同。重庆的税率略高于上海，且上海还可在原有的税率上享受七折的税额优惠。（3）免税面积标准不同。重庆按总体免税面积计算，每个家庭只能对一套应税住房实施税率减免，且存量独栋和新购独栋的免税面积不同，分别为 180 平方米和 100 平方米；上海则以人均免税面积作为免税面积计算的依据，人均免税面积为 60 平方米。

（二）2011年沪渝试点效果分析

1.对抑制房价的影响上海与重庆两个城市的模式相比之下，可以看出上海的房产税主要对增量房征收，0.6%-0.8%的税率水平也相对较低。因此尽管房地产税的税率增加了投资者购买房屋的成本，但是与购买房屋本身的成本相比，该成本可以忽略不计，对抑制房地产投机的行为不会产生很大的影响。相比之下，因征收房产税而产生的额外成本可能导致资金本就不足的小投资者减少购房需求并撤出其投资。但此类人并非“炒房”的主力军，因此对房屋价格变动影响不会太大。总而言之，“上海模式”难以从根本上减少投资者对房地产行业的投资，该方案的主要用意在于打击外地投资者和本地居民的投机性需求。2.对财政收支的影响从沪渝两地房产税试点以来，由于税收范围小、税率低导致税收收入水平总体偏低，房产税并未大幅增加地方财政收入，更无法成为地方支柱性税收来源，房产税收入对增加财政收支的效果并不明显。从国家统计局数据可以看出，开展试点的上海、重庆两市的税收收入在 2011 年至 2016 年每一年均呈逐渐增长趋势，房产税收入也表现为逐年增长趋势，但是与其他税种相比，房产税收入占总体地方财政比重仍然很低，尽管有所增长，但影响甚微，对整个上海与重庆财政收入的影响远没有达到预期的设想，没有带来具体实质性变化。房产税短期内依旧难以改变土地出让金在地方政府财政收入中作为主要来源的地位。3.对收入分配的影响重庆的房产税征收模式对于拥有多套房屋的房地产投机者采用 1.2％的高税率，而对有刚性需求的普通居民或购房者实行免税。从这个角度来看，重庆的房产税收征管模式在调节贫富差距上比上海的房产税收征管模式更为有效。“上海模式”既没有有效的抑制投机者的行为，对于税率的设置也不能有效的区分高端房屋和普通房屋。从调节收入分配的角度来说重庆的房产税征收模式明显优于上海的房产税征收模式。4.对税收制度的影响本次试点征税范围较小，税率不高，税收收入较低，对地方政府的财政创收没有起到显著的影响，房地产税并未成为当地主体税种，因此对于完善税制体系方面也并未产生实质性的影响。

（三）2011年沪渝试点效果原因分析

上海、重庆房产税试点对调控房价、增加地方财政收入、调节贫富差距、完善税制方面并未起到实质性作用，主要原因如下：1.计税依据不合理上海和重庆两个城市都以房屋交易价格作为计算房产税的基础，并非房屋实际价值，而房产税作为财产税，其计税依据应基于财产的实际价值。近年来房价不断增长，特别是一线城市的房价每平方米的差价动辄达到数万元，若以房产的交易价格作为计税依据，早买一年与晚买一年所需缴纳的税可能是普通工薪阶级几年甚至是十几年的工资收入，因此若以房产的交易价格作为计税标准，其合理性与公平性都有待商榷。2.税制设计不合理上海的房产税仅适用于购置新房的人群，不涉及存量房，这确保了实施的简单性和可行性，但并没有影响在实施房产税前就拥有多个住房单元的富裕阶层，而是由部分新购置房屋的人群承担全部税负，这会导致新旧买家之间的不公平，同时加大贫富差距，与税收制度的基本原则反其道而行之，并不能真正起到调节分配的作用。相比之下重庆对高端住宅征收房地产税，根据房屋价值设置分级税率，把新旧住房包含在征税范围内。将房产税的收入定位在高收入人群上可以有效的抑制房地产中的投机活动，并保护低收入人群的利益。两个城市相比之下，重庆试点的效果会略优于上海试点的效果。3.税收结构不健全我国税负较重，在开征一个税种时应当有全局观念和整体意识，对其他税种也要同时作出相应的结构性调整。尤其在民生大众最关切的住房这一问题上，做到有增有减，才不至于让房地产税的开征成为民众的负担，加重民怨。在沪、渝两地的试点中，仅仅开通了房产税这一项税收，不仅没有做到税种之间的合理协调，也缺少健全的保障与配套措施，如缺乏科学中立的评估机制，财产登记系统不到位等。在此情形下贸然开征房产税必将无法得到预期的成效。4.违反税收法定原则房地产税的征收涉及国家税权和民权的保护，而房地产税的征收缺乏立法支撑。国务院不是立法机关，其授权沪渝两地政府开征房产税的做法违背《中华人民共和国立法法》（简称“《立法法》”）的规定，且沪渝两市公布的《对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》中对个人非营业住房征税的规定与《房产税暂行条例》中的规定冲突，属于下位法违反上位法的规定之情形。由于国务院1986年公布的《房产税暂行条例》制定时间早，很多制度规定与现在快速发展的房地产经济严重背离，下级部门便只能出台一些内部文件，在本部门范围内修修补补，这种针对局部调整的措施，不利于房地产税收体制整体的协调发展。

四、对新房地产税改革试点的几点建议

居住是人类基本民生权利，大多数国家的房地产税立法都注重保障居住民生。在所有的税种中，房地产税作为直接税是最能引起纳税人的“税痛”感，最能显示其“税意识”的一个税种，对房地产保有阶段征税容易引发纳税人的抵触情绪。因此房地产税改革试点的新闻一出，立即引起社会的广泛关注及热议。

此次改革试点的房地产税与2011年相比有三大改变：一是征税范围扩大，除了农村住房之外，各类房地产都将纳入税征收范围；二是征税对象由“房屋所有权人”扩大至了“土地使用权人和房屋所有权人”；三是2011年的试点是由国务院直接授权沪渝两地政府开征房产税，而此次的房地产税改革试点是由全国人大授权国务院进行试点，符合《立法法》的规定。

结合2011年沪渝房产税改革效果，针对十年后国家再次进行房地产税试点的决定，笔者提出以下几点建议：

一是应从纳税人整体利益出发。在房地产保有税法律制度中，国家作为公共债权人要求纳税人（债务人）履行纳税义务的性质本质上是一种债权请求权，作为债务人的纳税人在履行其税收义务的过程中也应具有相应的权利。因此需要以保障民生为根本任务，从整体利益出发制定房地产保有税的相关法律，当房地产保有税法律制度的立法原则之间发生冲突时，“保护纳税人权利”的概念应作为核心原则。

二是坚持“量能课税”宗旨。居住权是一项基础性的民生权利，立法价值是立法满足人们需求的积极意义。因此，房地产税收法律制度应有别于一般法律制度，体现一定的法律弹性。免纳房产税的初衷是保障房产税纳税人的生存权，即生存权以下的房地产免纳房地产税，但生存权以上的房地产则需要缴纳房地产税。由于房地产保有税的直接税属性，纳税人更容易在征收过程中感到不满，因此房地产保有税法律制度的建设更应体现“人本关怀”，不宜加重百姓税收负担，在减免税的制度安排中应体现“灵活性”，坚持“量能课税”，即“所得税多的多征，所得少的少征，无所得者不征”。

三是处理好房地产保有税与土地出让金之间的关系。房地产保有税在我国开征遇到的最大阻碍可以说是土地出让金的存在。国家可以考虑将房产税改革配合土地出让金制度改革同时进行，如可将土地出让金并入房地产税分期缴纳，在保有税开征初期设计较温和的房地产保有税税率，同时降低政府征收土地出让金的金额。土地出让金向房地产保有税的转变也非一蹴而就，在开征房地产保有税时还应当考虑对已经一次性缴纳了几十年土地出让金的房屋进行减免或抵扣。

五、结语

房地产价格居高不下，是近二十年来困扰国民大众、妨碍居民安居乐业的最显著也最急需解决的问题之一。居住权作为公民基本权利应该得到合理、合法的保护。在国家运用多种手段、出台各类促进房地产市场稳定发展的宏观调控政策仍无法从根本上抑制房价飙升的前提之下，十分有必要通过运用房地产税立法此种长效机制手段来从根本上为楼市“降温”。房地产保有税作为现行房地产税收中最为薄弱之环节，建立房地产保有环节税收的相关法律机制显得尤为必要与迫切。