目 录
一、“以股权转让形式转让房地产”问题的产生
二、国税总局关于“以股权转让形式转让房地产”批复文件的法律效力分析
三、税务机关在执法过程中不应滥用实质课税原则
四、“以股权转让形式转让房地产”是否影响民事行为的效力
五、“以股权转让形式转让房地产”是否必然节税
摘 要
国税总局针对“以股权转让形式转让房地产”计征土地增值税的相关批复文件，是税务机关基于实质课税原则对各交易实质的认定，因此，该批复文件仍应理解为是对房地产交易行为征收土地增值税，不应将国税总局的批复文件简单理解为是扩大《土地增值税暂行条例》规定的义务范围。但由于国税总局的批复文件只是个案批复，没有抄送其他税务机关，国税总局在之后的相关文件也没有确认相关批复文件可以作为规范性文件普遍适用，因此，相关批复文件不具有普遍适用性。因为税收法定原则与实质课税原则的冲突，以及更应重视税收法定原则的现状，我国当前通过立法或制定行政规范性文件的方式对实质课税原则予以适用，而对于个案行政执法则应慎重适用，这样更有利于纳税人的合理预期。另外，税务机关从税法角度的认定，原则上不影响相关交易行为的民事法律效力，而“以股权转让形式转让房地产”也未必能节税，一般产生的也只是递延纳税的效果。
关键词：股权转让；土地增值税；实质课税原则
“以股权转让形式转让房地产”是否征收土地增值税，该问题争议已久。虽然转让股权时，公司的资产状况包括国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的价值，是决定股权转让价格的重要因素，但不等于公司在股权转让时只要有房地产，使得股权转让性质变成了房地产转让。实际上，股权转让时目标公司并未发生国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物转让的行为。因此，转让股权确实和土地增值税没有什么关系。但自2000年国税总局出台《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）后，该问题开始变得复杂，实务中通过股权转让规避土地增值税的筹划大量存在，且该方式仍存在税务风险。为此，笔者就该问题进行探讨，以期对该问题有更深入的认识。
一、“以股权转让形式转让房地产”问题的产生
由于我国土地增值税实行超率累进税率，最高税率高达60%，在暂不考虑未来房地产销售影响的情况下，纳税人总会采用转让股权的方式以间接转让相关的房地产。在更极端的情况下，为了规避土地增值税，纳税人可能会选择先将房地产投资到一家新设的或已有的公司，再通过转让公司股权的方式间接转让公司持有的房地产。为此，国税总局针对该问题曾作出三个批复文件，分别为：《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）、《关于土地增值税相关政策问题的批复》（国税函[2009]387号）、《关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》（国税函〔2011〕415号）。上述三个批复文件引发了各级税务机关、纳税人对“以股权转让名义转让房地产”是否征收土地增值税的争议。2015年，湖南省地税局财产和行为税处发布了《关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知》（湘地税财行便函〔2015〕3号），该文件再次引发业内对此问题的激烈讨论。
二、国税总局关于“以股权转让形式转让房地产”批复文件的法律效力分析
（一）批复文件本身是否违法
有观点认为，根据我国《土地增值税暂行条例》的规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，应当缴纳土地增值税。税法上没有规定转让股权行为应当缴纳土地增值税，股权转让行为并不能成为土地增值税的征税对象，因此，国税总局批复文件扩大暂行条例规定的义务范围，显然属于超越上位法，不具备合法性。
对此，笔者认为，如果从一般法律来讲，上述观点应是正确的，但从税法角度，上述观点则值得商榷，因为对于国税总局批复文件不应仅从法律形式考虑是否违反上位法，还应从经济实质予以考虑。“我国虽然未曾在立法上明确实质课税原则的地位，但实质课税原则的要义早已体现在了单行税收法律规范当中，在税收实践领域也得到了广泛的运用。”[1]虽然实质课税原则在理论界有经济的实质主义和法律的实质主义之分，但“两种实质主义强调，在适用税法时，必须认定课税要件事实，如果课税要件事实的‘外观与实体’或‘形式与实质’不一致，则不能依照外观或形式，而只能依照其实体或实质加以判断。当依据外观或形式，并没有符合课税要件的事实存在时，如果实体或实质符合课税要件，则必须认为课税要件已经确定。同理，如果外观或形式符合课税要件，但其实体或实质却并无该项事实存在，则必须认定课税要件未能满足。”[2]
而国税总局的批复文件均强调了该交易的经济实质系房地产转让，其中国税函[2009]387号文中明确表述为“我局认为这一行为实质上是房地产交易行为”，国税函〔2011〕415号文中表述为“同意你局关于‘北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为’的认定”。显然，上述批复文件其实是税务机关对各交易实质的认定。虽然股权转让行为并不能成为土地增值税的征税对象，但由于国税总局依据实质课税原则将相关股权转让行为的经济实质认定为房地产交易行为，故该征税行为并不是对股权转让行为征收土地增值税，而仍是对房地产交易行为征收土地增值税，为此，不应将国税总局的批复文件简单理解为是扩大增值税暂行条例规定的义务范围。
（二）批复文件在司法上是否必须适用
国税总局的批复文件应为针对个案是否应适用实质课税原则征收土地增值税的一种行政认定，是一种行政解释，而《最高人民法院关于印发<关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要>的通知》（法[2004]96号）中明确指出：行政审判实践中，经常涉及有关部门为指导法律执行或者实施行政措施而作出的具体应用解释和制定的其他规范性文件。行政机关将这些具体应用解释和其他规范性文件作为具体行政行为的直接依据，可这些具体应用解释和其他规范性文件却不是正式的法律渊源，对人民法院不具有法律规范意义上的约束力。但是，人民法院经审查认为被诉具体行政行为依据的具体应用解释和其他规范性文件合法、有效并合理、适当，在认定被诉具体行政行为合法性时应承认其效力。
对此，笔者认为，从行政执法的角度，税务机关适用实质课税原则可以对相关股权转让行为进行交易实质的认定，但税务机关的认定对法院不具有法律规范意义上的约束力，法院仍有权审查该认定是否合法、有效并合理、适当。
（三）批复文件是否应普遍适用
有观点认为，国税总局的批复文件使用的是“批复”，且主要抄送给提出请示的下级税务机关，并未抄送全国其他税务机关，因此，该文件是国税总局对下级税务机关请示的特定事项的专项批复，而并非制定全国适用的税收政策。也有观点认为，国税总局的批复虽然只是对一个具体的案件认定事实，适用法律的批复，但同时该批复形成的案件认定结论又是对税法规则作出的行政解释，某种意义上填补了税法规则本身的漏洞，旨在起到税法规则解释、填补和案例指导作用。对上述观点，笔者总体赞成第一种观点。在股权转让时，公司的资产状况包括国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的价值，是决定股权转让价格的重要因素，但不等于在股权转让时只要目标公司有房地产，股权转让的性质就变成了房地产转让，而且不同股权转让的交易背景、交易目的、各种权利义务都存在差异，其经济实质也各不相同，这也可能是国税总局无法作为普遍适用的规则抄送给全国其他各级税务机关的原因，因此，相关批复应只能个案适用。对于《国家税务总局关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（总局公告2011年第2号）以及《国家税务总局关于公布现行有效的税收规范性文件目录的公告》（总局公告2010年第26号）两文件中都未提及国税函[2000]687号批复和国税函[2009]387号批复，两份批复文件在表面上似乎并未失效，这也导致了很多企业在从事相关交易时对相关批复文件的效力问题产生疑惑。对此笔者认为，国税总局两份公告未体现相关批复文件，这恰恰说明国税总局上述批复文件为个案批复，由于其本身并不是普遍适用的规范性文件，所以就不存在将其废止，以及将其作为现行有效的税收规范性文件进行公告问题。同时，国税总局颁布的《税收个案批复工作规程（试行）》（国税发[2012]14号）第四条也明确规定，税收个案拟明确的事项需要普遍适用的，应当按照《税收规范性文件制定管理办法》制定税收规范性文件。根据该规定，显然国税总局上述个案批复也不应普。
而且，如果将上述批复普遍适用，本身也存在一些难于界定的问题。比如国税函[2000]687号中提及的个案比例为100%，如果公司的股权并未全部转让，则能否适用？国税函[2009]387号中提及的以房地产出资与转让股权的时间为一个多月，则在涉及以房地产出资后再转让股权，间隔多长时间才适用？被转让的股权所涉及的资产中房地产资产比例应是多少才应适用？这些问题在上位法没有规定，国税总局也没有制定普遍适用的规范性文件的情况下，显然不能以上述个案批复作为征税。
另外，笔者认为，由于上述批复不能普遍适用，而当前又没有针对该问题制定普遍适用的规范性文件，如果税务机关拟就个案适用实质课税原则进行征税，则只能就个案请示有权解释机关进行解释认定后才能征税，而不是任由各税务执法机关在执法中随意认定。
三、税务机关在执法过程中不应滥用实质课税原则
实质课税原则起源于第一次世界大战后的德国，其实质在于国家财政利益的满足以及税收负担的公平分配。反映在立法上，1919年德国《帝国租税通则》第6条规定：“纳税义务，不得借民法上之形式及其形成可能性之滥用而规避或减少之，如有滥用情形，应依相当于该经济实践，经济实施及经济关系之法律状态，课征相同之捐税。”这条规定，被视为实质课税的最早立法起源。[3]虽然我国没有对实质课税原则作一般性的规定，但在众多的法律条文中却体现了实质课税原则。特别是在我国2008年1月1日生效的《企业所得税法》中，更是以专章来规定企业所得税的特别纳税调整制度（即反避税制度），其内容涉及关联方交易、预约定价、避税地等几方面，充分体现了实质课税原则的精神。[4]国税总局也曾颁布了一系列涉及反避税的配套规定，这些规定显然也都是实质课税原则的体现。
实质课税原则与税收法定原则本身存在冲突，实质课税原则与税收法定原则的适用边界在理论界也一直存有争议。在我国国情之下，笔者认为仍应以税收法定为原则，而实质课税原则只有在坚持税收法定原则的前提下加以应用。我国当前通过立法或制定行政规范性文件的方式对实质课税原则予以适用，显然也有利于纳税人合理预期，从这个角度看，实质课税原则更主要应是立法原则，或作为行政机关进行行政解释的原则，在个案行政执法中应慎重适用。因为如果纳税义务人在规划其经济生活，除须关注私法以及“税法”的文义外，尚且须探究税法“意在言外”的可能规范意旨，甚至还必须衡量其经济生活之规划是否会被认定为“过度聪明”，以致可能不合于“税法”底蕴所默认的公平价值，而有遭“税局”否认调整之风险时，那么纳税义务人何所措其手足？[5]
根据纳税人信赖利益的保护要求，纳税人有权在合理范围内推定此行为所产生的税法效果。因此，必须将实质课税原则的运用纳入纳税人的合理预测之中，即严格限制实质课税原则对纳税人的“不可预见性”，并可考虑以此为边界，作为纳税人对抗实质课税原则的原因。[6]而我国当前对于“以股权转让形式转让房地产”是否征收土地增值税并没有在立法上进行相应规定，也没有制定任何规范性文件，国税总局的相关批复也只是个案批复，既没有抄送其他税务机关，也由于个案的特别情形无法普遍适用，而且，“以股权转让形式转让房地产”的交易模式从长远来看也未必节税。因此，笔者认为各税务机关应慎重适用实质课税原则予以征税。
另外，根据企业所得税和土地增值税的征税目的和原理，可以看出两个税种都是对企业（土地项目）的所得或增值征税，两者具有高度重合性，只不过企业所得税的纳税区间是会计期间，土增税的纳税区间是项目期间。而且从房地产税制改革的角度，也有观点建议逐步取消土地增值税。在此背景下，税务机关更应慎重适用实质课税原则对所谓“以股权转让形式转让房地产”征收土地增值税。
四、“以股权转让形式转让房地产”是否影响民事行为的效力
税法属于公法范畴，调整的是国家与纳税人之间公权力领域的问题，其与调整平等主体间人身、财产关系的私法有本质的区别。但税法又是以调整私人经济生活关系的产生和存在为前提的。因此，税法所规定的纳税人及其义务，可以认为是对私人经济生活或财产权的第二次规范。[7]实质课税原则的适用并不否认已成立商业模式的私法效力，而仅在税法范围内对其经济实质进行认定。[8]况且，国税总局的批复效力层级也不属于法律和行政法规定。因此，国税总局批复文件应不影响民事行为的效力。
司法实践中也有“以股权转让形式转让房地产”的相关案例。比如，马庆泉、马松坚与湖北瑞尚置业有限公司股权转让纠纷案（案号：（2014）民二终字第264号）[9]。最高人民法院就此认为：股权转让与土地使用权转让是完全不同的法律制度，股权是股东享有的，并由公司法或公司章程所确定的多项具体权利的综合体。公司在转让股权时，该公司的资产状况包括建设用地使用权的价值，是决定股权转让价格的重要因素。但不等于说，公司在股权转让时只要有土地使用权，该公司股权转让的性质就变成了土地使用权转让，进而认为其行为是名为股权转让实为土地使用权转让而无效。
虽然很多人以最高人民法院上述判例认为“以股权转让形式转让房地产”不应征收土地增值税，但最高人民法院在上述判例中也同时认为：由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。如双方在履行合同中有规避纳税的行为，应向税务部门反映，由相关部门进行查处。对此，笔者认为最高人民法院上述判例很好地反映了民事行为的效力与是否纳税之间关系，民事行为法律效力的判断，并不影响税务部门对该行为是否存在规避纳税行为的判断。相反，税务部门即使从实质课税角度认为应纳税，则也不影响其民事行为的法律效力。
五、“以股权转让形式转让房地产”是否必然节税
由于在房地产交易中，直接买卖资产对买卖双方而言均需要缴纳较高的税费（卖方主要有增值税、土地增值税、企业所得税，买方主要有契税），而通过股权转让的方式转让标的资产，出让方股东主要缴纳的仅为企业所得税或个人所得税。该方式表面看来，是轻易将增值税、土地增值税绕了过去，因此，如果单独从这一个环节考虑，“以股权转让形式转让房地产”确实会产生节税的效果。
但如果考虑到受让方之后可能产生的税负，则“以股权转让形式转让房地产”未必节税。因为对于受让方来说，不动产在增值税、土地增值税方面的计税基础仍是原转让方的计税基础，这实质上是将转让方应纳的增值税和土地增值税递延到将来房地产转让时再一并征收，而股权转让本身还涉及相关税费。因此，虽然“以股权转让形式转让房地产”方式确实会产生递延纳税的效果，但从最终的税负上，实际上很有可能还会上升，交易双方是采取资产转让的模式，还是股权转让的模式其实还需要进行更综合的考量。对此，笔者认为税务机关其实也没有必要强行调整。
六、结 语
虽然国税总局适用实质课税原则对相关批复所涉及的交易事项认定实质为房地产交易而应征收土地增值税，但由于相关批复为个案批复，因此，显然不具有普遍适用性。实质课税原则虽然在我国税收实践领域得到了广泛的运用，但实质课税原则应当谨慎运用，否则可能因行政机关的主观恣意而置法条文义而不顾，不仅违反税收法定主义，也势必将侵害人民的权益。[10]而“以股权转让形式转让房地产”本身如何界定，以及如何做到类似交易征税的公平，实践中也比较困难，况且该方式从更长远的交易环节来看也未必会节税。因此，笔者认为税务机关还是应更尊重市场主体的交易行为，尽量不超越市场而成为影响交易双方预期的力量。
